La riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni: prime note teorico-pratiche

[1]Per un commento alla bozza di decreto si veda G. Corasaniti, La riforma del TUSD in materia di trust, in Trusts, 2024, 564.

[2]Sul punto: Assonime, circ. 27 novembre 2024, n. 22, 48; V. Mastroiacovo, La razionalizzazione delle agevolazioni sul passaggio generazionale dell’azienda, in Trusts, 2024, 881.

[3]V. Mastroiacovo, op. cit., in Trusts, 2024, 881.

[4]Per un commento sistematico si veda CNN, Studio n. 99-2024/T, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Modifiche in materia di trust, est. T. Tassani, 11 ottobre 2024; T. Tassani, Il trust nel decreto di riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni, in Trusts, 2024, 936; G. Marino, Il Trust e la Riforma del TUSD: tra conferme e novità, in Notariato, 2024, 673; Assonime, circ. 27 novembre 2024, n. 22.

[5] Circ. 20 ottobre 2022, n. 34/E. Per un commento si veda M. Lupoi – T. Tassani (a cura di), Commentario alla Circolare 34/E, Trusts e attività fiduciarie, 2023.

[6]Prima della riforma fiscale, infatti, il Testo unico non disciplinava la tassazione indiretta dei trust, ma unicamente quella dei “vincoli di destinazione”, cui l’Agenzia delle Entrate aveva equiparato il trust, circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E.

[7]Si veda la nota che precede.

[8]CNN, Studio n. 99-2024/T, op. cit., est. T. Tassani; T. Tassani, op. cit., in Trusts, 2024, 936.

[9]Le posizioni assunte dall’Amministrazione finanziaria sono state oggetto di critica in dottrina. Ex multis, si vedano: M. Lupoi, L’Agenzia delle Entrate e i principi sulla fiscalità del trust, in Trusts, 2007, 497; T. Tassani, Il trust nel sistema fiscale italiano, Pisa, 2012; D. Stevanato, Trusts e imposta sulle donazioni: prime reazioni giurisprudenziali alle forzature della prassi amministrativa, in GT – Riv. giur. trib., 2009, 534.

[10]Per ulteriori riferimenti giurisprudenziali e bibliografici si vedano i contributi di cui alle note che seguono.

[11]Per una più compiuta riflessione sul tema si rinvia ancora una volta a CNN, Studio n. 99-2024/T, op. cit., est. T. Tassani; T. Tassani, op. cit., in Trusts, 2024, 936.

[12]T. Tassani, Le diverse tipologie di trust tra imposizione “in entrata” ed “in uscita”, in Trusts, 2020, 4.

[13]Pertanto, il coniuge del disponente, che resti tale al momento dell’attribuzione patrimoniale a proprio beneficio, liquiderà l’imposta con aliquota del 4% considerando la franchigia di 1 milione di euro. Se invece, all’atto del trasferimento gratuito, sia venuto meno il rapporto di coniugio esistente al momento dell’apporto in trust dei beni (ad esempio in caso di divorzio), l’ex coniuge-beneficiario dovrà autoliquidare l’imposta applicando l’aliquota residuale dell’8% senza franchigia. Sul punto E. Marvulli, Disciplina specifica per i trasferimenti derivanti da trust ed estensione dei benefici per i passaggi generazionali, in il fisco, 2024, 3793.

[14]CNN, Studio n. 99-2024/T, op. cit., est. T. Tassani;

[15]Dovrà attendersi il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per meglio comprendere i confini del trust testamentario. Per alcune, prime, considerazioni si veda E. Marvulli, op. cit.

[16]CNN, Studio n. 99-2024/T, op. cit., est. T. Tassani. Si veda anche la già citata circolare di Assonime.

[17]CNN, Studio n. 99-2024/T, op. cit., est. T. Tassani.

[18]Per un commento si veda CNN, Studio 102-2024/T, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette, est. G. Petteruti, 11 ottobre 2024.

[19]La recente giurisprudenza di legittimità ha, peraltro, “riacceso” i fari sul regime impositivo e sulle regole di attuazione delle liberalità indirette e informali nell’imposta sulle successioni e sulle donazioni, rievocando problematiche sorte in via meramente transitoria con la riforma del 2000 e, poi, consolidatesi con la reintroduzione di tale tributo nel 2006. Si vedano, nella giurisprudenza di legittimità: Cass. Civ. 3 dicembre 2020, n. 27665; Cass. Civ. 9 dicembre 2020, n. 28047; Cass. Civ. 12 gennaio 2022, n. 735; Cass. Civ. 12 aprile 2022, n. 11831. In dottrina, L. Sabbi, Profili evolutivi della tassazione delle liberalità indirette e informali (e degli atti a titolo gratuito) alla ricerca di un coerente e ragionevole quadro d’insieme nell’imposta sulle successioni e sulle donazioni, in Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, 2023, 27; T. Tassani, La tassazione degli atti gratuiti “atipici” nell’imposta sulle donazioni tra rilevanza generale dell’arricchimento e requisiti formali, in GT, 2022, 581 ss.; G. Ragucci, Accertamento delle liberalità indirette: franchigie e aliquote applicabili, in GT, 2021, 339.

[20]Per un’ampia disamina diacronica del comparto in esame si veda G. Petterutti, Liberalità indirette e regimi tributari nelle imposte sui trasferimenti, in AA.VV., La riforma del c.d. Terzo Settore e l’imposizione fiscale delle liberalità indirette, Milano, 2001, 185.

[21]C. Benzi, Il nodo delle liberalità indirette ed informali nella cornice della giurisprudenza di legittimità e del “riformando” tributo successorio, in questa Rivista, 2024, 855.

[22]Per un commento si veda T. Tassani – C. Benzi, Le liberalità collegate tra orientamenti e disorientamenti interpretativi, in GT, 2023, 851.

[23]Così, efficacemente G. Petterutti, op. cit., 185.

[24]Si veda ancora T. Tassani, op. cit., 581.

[25]C. Benzi, op. cit., 855.

[26]Si veda S. Ghinassi, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, cit., 398: “Appare assai dubbia ed anzi in linea di principio da negare la compatibilità dell’intero art. 56-bis del T.U. n. 346/1990 con la struttura e la disciplina del nuovo tributo”; in giurisprudenza ad esiti alterni: CTP Perugia 4 febbraio 2014, n. 97; contra, nel senso della non abrogazione, CTR Liguria 18 aprile 2016, n. 575; CTP Modena 16 giugno 2016, n. 457.

[27]Vi è anche chi ha ritenuto che vi possa essere compatibilità purché non si generi irragionevole differenziazione tra donazioni dirette: così S. Ghinassi, op. cit., 67.

[28]In questo senso, Cass. Civ. 24 febbraio 2023, n. 5802; Cass. Civ. 17 novembre 2021, n. 735; Cass. Civ. 3 dicembre 2020, n. 27665; Cass. Civ. 9 dicembre 2020, n. 28047; nella giurisprudenza di merito si vedano in senso favorevole alla compatibilità nei termini descritti: CTP Sassari 16 aprile 2021, n. 281 e, in senso contrario, senza fornire una soluzione sull’eventuale modalità di tassazione o accertamento: CTR Liguria 18 aprile 2016, n. 575. nella prassi: circ. 11 agosto 2015, n. 30/E. Sul tema, G. Ragucci, op. cit., 339.

[29]Resta, semmai, parzialmente aperto il trattamento delle liberalità indirette “non attributive”, come ad esempio le spese sostenute direttamente dal trust a favore dei beneficiari (si pensi a spese mediche o scolastiche) che, ad un esame formalistico, potrebbero rimanere escluse da imposizione.

[30]Si vedano le considerazioni già svolte nel primo paragrafo con riferimento alla portata “innovativa” o “interpretativa della disposizione”.

[31]O meglio, per utilizzare le parole del legislatore della riforma, “ha acquisito efficacia”.

[32]Per una disamina della disposizione nella sua formulazione ante-riforma si consenta il rinvio a C. Benzi – T. Tassani, Esenzioni per trasferimenti di aziende e partecipazioni, in Codice delle successioni e donazioni, a cura di Sesta, II, Milano, 2023, 360. Per un primo commento alla novella: CCN, Studio n. 100-2024/T, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Trasferimento di aziende e partecipazioni sociali, est. A. Maistrello, 11 ottobre 2024; V. Mastroiacovo, op. cit.; T. Tasssani, L’agevolazione per i passaggi generazionali di aziende e società, in Successione, donazione e registro – Guida alle novità e alla disciplina dopo il Dlgs 139/2024 , Il Sole 24 ore, 2024.

[33]È pacifico che l’acquisizione del “controllo utile” per accedere all’esenzione possa avvenire anche in via indiretta mediante veicoli societari spesso funzionali ad una migliore razionalizzazione della struttura proprietaria. Così già ris. 26 luglio 2010, n. 75/E.

[34]Ris. 25 agosto 2021, n. 552. La risposta ad interpello citata, peraltro, si discosta dalla prassi amministrativa precedente che aveva sempre privilegiato l’approccio letterale (circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E; ris. 30 ottobre 2019, n. 450).

[35] Cass. Civ. 28 febbraio 2023, n. 6082; nella giurisprudenza di merito CGT Alessandria 23 ottobre 2023, n. 445.

[36]V. art. 12, disp. prel.; sul tema T. Tassani, Trasferimento di partecipazioni ed esercizio effettivo dell’impresa, storia di un disorientamento interpretativo, in Giur. trib., 2023, 607.

[37]Ris. 25 agosto 2021, n. 552 afferma: “ciò che merita rilievo, quindi, è la necessaria ed indispensabile presenza dell’oggetto principale della disposizione agevolativa in esame, vale a dire la sussistenza di un’azienda di famiglia, intesa quale realtà imprenditoriale produttiva meritevole di essere tutelata anche nella fase del suo passaggio generazionale”. Anche “i trasferimenti di partecipazioni di società che detengono il controllo dell’attività d’impresa possono fruire dell’esenzione in parola, poiché consentono al beneficiario della donazione di continuare a detenere, seppur indirettamente, il controllo dell’azienda familiare”. Se ne ricava che, per l’Erario, il beneficio spetta solo a quelle quote che garantiscono (direttamente o indirettamente) il controllo di una società di capitali che svolge effettiva attività imprenditoriale; così anche ris. 1° febbraio 2023, n. 1985.

[38]Raccomandazione della Commissione Europea del 7 dicembre 1994, n. 94/1069/CE e la successiva comunicazione della Commissione Europea del 27 marzo 1998, n. 98/C93/02.

[39] Corte cost. 23 giugno 2020, n. 120.

[40]T. Tassani, L’agevolazione per i passaggi generazionali di aziende e società, cit., 2024.

[41]Per una rassegna delle tesi interpretative sull’argomento, CNN, Studio n. 17-2020/T, Esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni – Art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990: casi e questioni di interesse notarile, est. D. Fasano.

[42]Ris. 20 aprile, n. 497; ris. 18 marzo 2024.

[43]Si rinvia a F. Raponi – T. Tassani, Soluzioni fiscali per la circolazione gratuita dell’azienda, in Problematiche giuridiche e fiscali in tema di trasferimento di azienda. Atti del Convegno tenutosi a Roma il 23 e il 24 aprile 2010, in Quaderni della Fondazione Italiana del Notariato, 2010, 3.

[44]T. Tassani, L’agevolazione per i passaggi generazionali di aziende e società, cit.

[45] Circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E; DRE Lazio 913-6/2018.

[46]Ris. 1° febbraio 2023, n. 185; DRE Lombardia n. 904-86017/2011.

[47] Cass. Civ. 23 febbraio 2023, n. 5674.

[48]In via di estrema approssimazione il coacervo è l’istituto giuridico in forza del quale, quando tra uno stesso donante e uno stesso donatario intercorre una pluralità di donazioni, occorre tener conto, nelle donazioni successive, delle donazioni precedenti, al fine di verificare se queste ultime hanno intaccato la franchigia esente.

[49]Per un primo commento si veda CNN, Studio n. 101-2024/T, Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Il coacervo delle donazioni pregresse, 11 ottobre 2024, est. S. Ghinassi.

[50]CNN, Studio 168-2006/T, Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni, par. 2.3, est.; V. Mastroiacovo, Il cumulo di donatum e reclictum nella nuova imposta successoria, in Corr. trib., 2007, 1719; S. Ghinassi, L’istituto del “coacervo” nella nuova imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. trib., 2007, 737.

[51]Si vedano le note che seguono.

[52] Ex multis, Cass. Civ. nn. 29739/2008; 5972/2007 e 8489/1997.

[53] Cass. Civ. 6 dicembre 2016, n. 24940 e Cass. Civ. 16 dicembre 2016, n. 26050, con nota di V. Mastroiacovo, Abrogazione tacita del coacervo ai fini dell’imposta sulle successioni, in Riv. dir. trib., suppl. online, 11 gennaio 2017; Id., La Cassazione sancisce l’abrogazione tacita del coacervo del donatum con il relictum, in Riv. dir. trib., 2017, 90; e di A. Fedele, Ha ancora un senso il coacervo delle donazioni? La difficile conciliazione di dati testuali ed esigenze sistematiche; in Riv. dir. trib., 2017, 235.

Cass. Civ. 15 gennaio 2019, n. 758; Cass. Civ. 19 dicembre 2018, n. 32830; Cass. Civ. 19 dicembre 2018, n. 32819; Cass. Civ. 23 maggio 2018, n. 12779; Cass. Civ. 19 dicembre 2018, n. 32818; Cass. Civ. 29 maggio 2020, n. 10255; Cass. Civ. 16 novembre 2020, n. 25909; Cass. Civ. 4 dicembre 2020, n. 27827; Cass. Civ. 16 febbraio 2021, n. 3989; Cass. Civ. 30 marzo 2022, n. 10171; Cass. Civ. 8 aprile 2022, n. 11422; Cass. Civ. 31 maggio 2022, n. 17623.

[54]La circolare supera la tesi interpretativa precedente, circ. 16 novembre 2000, n. 207/; circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E.

[55]Così, espressamente, circ. 19 ottobre 2023, n. 29/E: “ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo ‘successorio’, di cui all’art. 8, comma 4, TUS, deve ritenersi ‘implicitamente abrogato’, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie”.

[56]Si veda la nt. 49. Nel senso dell’operatività del coacervo nel periodo di soppressione del tributo, tuttavia, Cass. Civ. 11 maggio 2017, n. 1167, con nota di A. Fedele, op. cit., 234.

[57] Cass. Civ. 13 aprile 2021, n. 9617; Cass. Civ. 20 dicembre 2021, n. 40865; Cass. Civ. 23 febbraio 2023, n. 5690.

[58]CNN, Studio n. 101-2024/T, op. cit., est. S Ghinassi.

[59]S. Ghinassi, L’istituto del coacervo nella nuova imposta sulle successioni e donazioni, in Rassegna tributaria, 2007, 3, 737.

[60]Se si sposasse la tesi della giuridica rilevanza delle liberalità collegate ai fini del coacervo donativo, infatti, la donazione indiretta fatta a un estraneo (che non è dal sistema ritenuto meritevole di franchigia e che anzi dovrebbe scontare la massima delle aliquote) non sconterebbe l’imposta, mentre la donazione fatta a un soggetto che avrebbe astrattamente diritto a una franchigia finirebbe ad absurdum per essere tassata per effetto del coacervo quando applicabile.

[61]CTR Lombardia 3 febbraio 2020, n. 263 e CTR Lombardia 21 novembre 2017, n. 6497, in Corr. trib., 2018, 9, 713, con nota di A. Busani, Niente coacervo per la liberalità indiretta esente da imposta di donazione. Così anche CTP Brescia 20 dicembre 2019, in DeJure.

[62]La questione si pone nei medesimi termini per le donazioni disposte da un donante residente all’estero aventi ad oggetto beni non esistenti in Italia (che in quanto estranee all’applicazione dell’imposta di donazione in Italia sono inidonee a consumare la “franchigia”), sul tema CNN, Quesito n. 189-2016/T, Imposta di successione – de cuius residente all’estero – dichiarazione di successione, in CNN Notizie del 3 ottobre 2018.