Residenza di persone fisiche e società: circolare 20/E dell’Agenzia delle Entrate

Con la circolare del 4 novembre 2024 Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal DLgs n. 209/2023, decreto attuativo per alcuni interventi previsti dalla legge delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023), al fine di improntare il sistema tributario nazionale ad una maggiore coerenza e uniformità con i principi previsti dall’ordinamento dell’Unione europea, dall’OCSE e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare in esame rileva come le nuove disposizioni in materia di residenza fiscale e società devono necessariamente essere coordinate con le norme contenute nelle Convezioni contro le doppie imposizioni mediante l’applicazione delle tie breaker rules.

Circolare

Con la circolare n. 20/e/2024 l’Agenzia analizza i criteri per la determinazione della resistenza fiscale, inclusi il domicilio, presenza fisica, iscrizione anagrafica, oltre ad analizzare le novità per i trust e le società, soffermandosi sulla sede della direzione effettiva e la sede di gestione ordinaria in via principale.

Residenza per le persone fisiche

Le modifiche introdotte sono di grande rilevanza, poiché incidono sul radicamento della residenza fiscale, presupposto impositivo fondamentale per il nostro ordinamento basato sul principio della tassazione universale, wordwide taxation principle.

Sono stati rimodulati i criteri di collegamento con il territorio dello Stato per ivi ricondurre la residenza fiscale delle persone fisiche, prevedendo che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del Codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti. Per domicilio si intende, ai fini dell’applicazione della presente disposizione, il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Si presumono residenti le si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente, salvo prova contraria.

Stante quanto previsto dalla vigente formulazione dell’articolo 2 comma 2 del TUIR, pertanto, una persona fisica è considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato e quindi ivi tassata sui redditi ovunque prodotti (principio della worldwide taxation), se per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno:

• ha la residenza ai sensi del Codice civile;
• ha il domicilio, da intendersi (secondo quanto previsto dal legislatore delegato) unicamente come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
• è presente nel territorio dello Stato.

La nuova definizione di domicilio privilegia le relazioni personali e familiari, ed introduce il criterio della presenza fisica nel territorio dello stato.

Con l’introduzione di una presunzione relativa si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente, salvo prova contraria.

La circolare ha innanzitutto evidenziato come il legislatore delegato avvia mantenuto inalterato l’impianto della previgente disposizione del TUIR, secondo cui la residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la maggior parte del periodo d’imposta, di uno dei criteri di collegamento indicati dalla norma.

Viene, altresì, confermato che ai fini del computo della maggior parte del periodo d’imposta si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli, quindi, tra loro.

Tenuto conto del crescente ricorso a modalità lavorative cosiddette agili, occorre esaminare gli effetti del criterio della presenza fisica introdotto dall’art. 1 del decreto sia in caso di lavoratori che prestano l’attività da remoto dall’Italia, sia nel caso inverso. La residenza fiscale nel nostro territorio del soggetto che svolge l’attività in Smart working è stata ancorata alla configurazione in Italia, per la maggiore parte del periodo di imposta, di almeno uno dei criteri di collegamento previsti dall’art 2, c. 2 del TUIR (residenza civica, domicilio civilistico e iscrizione anagrafica). Per effetto delle nuove norme la permanenza in Italia del lavoratore in Smart work per 183 giorni determina la residenza fiscale nel nostro paese.

Criteri di collegamento con il territorio dello Stato

La Circolare ha chiarito che la novella legislativa non ha modificato il criterio di collegamento consistente nella configurazione della “residenza ai sensi del Codice civile” nel territorio dello Stato, in relazione al quale restano validi i chiarimenti già forniti nella prassi dell’Agenzia e nella giurisprudenza di legittimità (coesistenza dell’elemento oggettivo e soggettivo). Differente è l’approccio legislativo con riferimento al criterio del domicilio, in quanto la scelta del legislatore è stata quella di privilegiare le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, permettendo così di risolvere a partire dal 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in virtù del rimando operato dall’articolo 2 del TUIR, al domicilio civilistico.

A tal riguardo, l’Agenzia ha precisato che nella nozione di “relazioni personali e familiari” rientrano sia i rapporti tipici (rapporto di coniugio; rapporto di unione civile) sia le relazioni personali caratterizzate da stabilità che esprimono un radicamento nel territorio nazionale (coppie di conviventi) e infine anche i rapporti sociali nel momento in cui gli stessi risultino da elementi certi (ad esempio, iscrizione annuale ad un circolo culturale o sportivo). Per ricondurre il domicilio del contribuente in Italia, secondo l’Agenzia delle Entrate, è necessario caso per caso valutare sulla base di elementi fattuali, tenuto conto della varietà di fattispecie che possono concretamente verificarsi e della molteplicità degli elementi che, nelle differenti situazioni, possono essere presi in considerazione.

La Circolare evidenzia che il nuovo criterio della presenza fisica è un criterio oggettivo, basato esclusivamente sulla presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle relative motivazioni.

Residenza per società ed enti

La Circolare n.20/E del 4 novembre 2024 dell’Agenzia delle Entrate illustra anche le novità introdotte dal D.Lgs 209/2023 in tema di residenza fiscale per le società ed enti. Le modiche riguardano principalmente l’introduzione di due nuovi criteri di collegamento per la residenza fiscale: la sede di direzione effettiva e la sede di gestione ordinaria in via principale.

Secondo le nuove regole, evidenzia la Circolare, sono considerati residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.

La sede di direzione effettiva

La sede di direzione effettiva è definita come il luogo in cui si svolge la “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”. Tale criterio si pone l’obiettivo di superare le incertezze interpretative ed operative, individuando il luogo in cui vengono prese le decisioni strategiche che guidano l’attività dell’ente. L’Agenzia precisa che le decisioni prese dai soci sono rilevanti ai fin della determinazione della sede di direzione effettiva, ma non rilevano le decisioni dei soci diverse da quelle aventi contenuto di gestione, ne le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione dei soci. Inoltre il criterio della “sede di direzione effettiva” tiene conto del suo mantenimento nelle convenzioni internazionali italiane in vigore, che attualmente si attengono al Modello OCSE nella versione adottata fino al 2014. L’Agenzia delle Entrate precisa che, in relazione all’individuazione della sede di direzione effettiva, lo sviluppo tecnologico ha reso possibile la scissione tra il luogo di svolgimento dell’attività di impresa e il luogo in ci si assumono le decisioni strategiche. Su tale aspetto, sarà necessario fare una valutazione caso per caso.

La sede di gestione ordinaria

Il secondo criterio è di nuova introduzione, ed è riferito all sede di gestione ordinaria in via principale. La sede di gestione ordinaria in via principale è il luogo in cui si svolge il “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso”.

Il criterio in esame deve essere associato il luogo in ci si svolgono il normale funzionamento delle società e gli adempimenti attinenti all’ordinaria amministrazione della stessa. È difficile elaborare un elenco onnicomprensivo della espressione della gestione ordinaria, poiché fattori di determinazione della gestione ordinaria variano a seconda della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica, nonché della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente.

Se si tratta di criteri alternativi, è sufficiente che ricorra uno solo di essi per configurare la residenza in Italia, l’importante è che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo d’imposta.

Rispetto alle precedenti regole, in sostanza, il presupposto della sede dell’amministrazione viene declinato nei concetti della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria in via principale e viene eliminato “l’oggetto principale” come criterio per stabilire la residenza.

Entra in vigore

Le nuove regole sono in vigore dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, per quelli per cui l’esercizio non coincide con l’anno solare la nuova determinazione della residenza è efficace dal periodo successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023.

Dott.ssa Mariangela Paparusso

TAG residenza entiresidenza persone fisiche

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