Le misure premiali fiscali nella composizione negoziata della crisi #finsubito prestito immediato

Il comma 4 dell’art. 25 bis prevede che, in caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), o dell’accordo di cui alla lett. c) del medesimo comma, l’Agenzia delle Entrate concede all’imprenditore che lo richiede un piano di rateazione fino a un massimo di settantadue rate mensili per il pagamento delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, iva e irap non ancora iscritte a ruolo e dei relativi accessori, cioè delle sanzioni e degli interessi a esse inerenti. La richiesta deve essere formulata con istanza sottoscritta anche dall’esperto nominato ai fini della composizione negoziata e, poiché la norma utilizza l’espressione “l’Agenzia delle Entrate concede”, detto Ufficio, se ne ricorrono i menzionati presupposti (pubblicazione dell’accordo o del contratto, natura delle somme dovute, sottoscrizione dell’istanza anche da parte dell’esperto e rispetto della durata della dilazione prevista dalla norma), non ha titolo per rifiutare la concessione della rateazione. Si tratta, infatti, di una misura premiale volta a incentivare il ricorso delle imprese alla composizione negoziata e la sottoscrizione dell’istanza da parte dell’esperto costituisce prova dell’esistenza di una temporanea situazione di obiettiva difficoltà, che di per sé giustifica la suddetta rateazione. Tuttavia, poiché la norma prevede la concessione della rateazione “fino a un massimo di settantadue mesi”, una valutazione della situazione del debitore deve essere necessariamente compiuta dall’Agenzia delle Entrate, per stabilire la durata della dilazione. 

In caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa, rappresentata nell’istanza di rateazione e sottoscritta dall’esperto, l’ultimo periodo del medesimo comma 4 dell’art. 25 bis (aggiunto dal decreto correttivo) stabilisce espressamente (in precedenza lo prevedeva peraltro l’art. 38, comma 1, del D.L. n. 13/2023) che l’Agenzia delle Entrate può concedere una dilazione sino a centoventi rate mensili. A questo riguardo la norma non prevede che l’Agenzia “concede” ma che “può concedere” la maggior rateazione: significa che, ai fini dell’estensione della dilazione di pagamento, tale Ufficio deve compiere una valutazione circa la gravità della situazione in cui versa l’impresa debitrice e quindi che la maggior rateazione, pur costituendo un diritto dell’imprenditore se ne ricorrono i presupposti, non è il frutto di un automatismo e spetta solo in presenza di una situazione realmente grave che la giustifica, di cui la sottoscrizione dell’esperto rappresenta comunque una conferma. 

Indipendentemente dalla sua durata il piano di pagamento può prevedere rate variabili di importo crescente per ciascun anno e non necessariamente rate di pari ammontare. Lo ha confermato l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 443 del 2 ottobre 2023. Come si vedrà meglio nel prosieguo, si applicano infatti alla predetta rateazione, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, il quale – dopo le modifiche apportatevi dal D. Lgs. n. 110/2024 (avente a oggetto la revisione ella disciplina della riscossione), in vigore dall’8 agosto 2024 – prevede a sua volta in generale, cioè anche al di fuori della composizione negoziata, seppure con riguardo alle somme iscritte a ruolo, poiché di esse di occupa tale norma, quanto segue: 

– l’agente della riscossione, su semplice richiesta del contribuente che dichiara di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria, concede una dilazione di pagamento delle somme (in questo caso iscritte a ruolo), se il loro importo (compreso in ciascuna richiesta di dilazione) non è superiore a 120 mila, fino a un numero massimo di rate che varia da ottantaquattro a centootto a seconda dell’anno di presentazione della richiesta: ottantaquattro se presentata negli anni 2025 e 2026, novantasei se presentata negli anni 2027 e 2028 e centootto per le richieste presentate a decorrere dal 1° gennaio 2029 (comma 1.1); 

– l’agente della riscossione, su richiesta del contribuente che documenta la temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria, concede una dilazione di pagamento delle somme (in questo caso iscritte a ruolo) fino ad un massimo di centoventi rate mensili, se il loro importo (compreso in ciascuna richiesta di dilazione) è superiore a 120 mila euro. Il numero di rate è di poco inferiore, variando da ottantacinque a centonove a seconda della data di presentazione della richiesta di dilazione: ottantacinque per gli anni 2025 e 2026, novantasette per gli anni 2027 e 2028 e centonove per le richieste presentate a decorrere dal 1 gennaio 2029, se l’ammontare dovuto non eccede quello di 120 mila euro (comma 1); 

– il debitore può chiedere che il piano di rateazione preveda, in luogo di rate costanti, rate di importo variabile crescente per ciascun anno (comma 1 ter). 

L’espresso richiamo alle disposizioni di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, in quanto compatibili, comporta l’applicazione, oltre che del citato comma 1-ter come la stessa Agenzia delle Entrate ha avuto modo di confermare in merito alla possibilità di prevedere rate variabili crescenti, anche delle seguenti norme: 

– del comma 1-quater 2, ai sensi del quale il pagamento della prima rata determina l’estinzione delle procedure esecutive, fatte salve le deroghe ivi espressamente indicate; 

– del comma 3 bis, ai sensi del quale, in caso di provvedimento amministrativo o giudiziale di sospensione totale o parziale della riscossione, emesso in relazione alle somme che costituiscono oggetto della dilazione, il debitore è autorizzato a non versare – limitatamente alle stesse – le successive rate; 

– del comma 3 ter, secondo cui la decadenza dal beneficio della rateazione di uno o più carichi non preclude al debitore la possibilità di ottenere la dilazione di pagamento di carichi diversi da quelli per i quali è intervenuta la decadenza; 

– del comma 4, ai sensi del quale le rate mensili oggetto di dilazione scadono nel giorno di ciascun mese indicato nell’atto di accoglimento dell’istanza di dilazione. 

Il richiamo delle norme recate dall’art. 19 nella loro interezza, sempre che compatibili, rendeva applicabile nella composizione negoziata anche la disposizione prevista dal comma 1 quinquies di tale articolo, laddove disponeva che: i) ove il debitore si fosse trovato, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica, la rateazione avrebbe potuto essere aumentata fino a centoventi rate mensili; ii) ai fini della concessione della maggior rateazione sino a centoventi mesi, si doveva intendere per comprovata e grave situazione di difficoltà quella in cui ricorrevano congiuntamente le seguenti condizioni: a) accertata impossibilità per il contribuente di eseguire il pagamento del credito tributario secondo un piano di rateazione ordinario; b) solvibilità del contribuente, valutata in relazione al piano di rateazione che può essere concesso. 

Tuttavia, da un lato, questa disposizione era già da considerare almeno parzialmente superata dall’ultimo periodo del comma 4 dell’art. 25 bis e in precedenza dall’art. 38, comma 1, del D.L. n. 13/2023, che hanno espressamente previsto la possibilità di una rateazione di centoventi mesi a seguito di istanza recante la sottoscrizione anche dell’esperto; dall’altro lato, il citato comma 1 quinquies è stato abrogato dall’art. 13 del D. Lgs. n. 110/2024 (avente a oggetto la revisione ella disciplina della riscossione), in vigore dall’8 agosto 2024, e i nuovi commi 1. e 1.1 dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 stabiliscono – come si è già rilevato –  che l’agente della riscossione concede in via ordinaria una dilazione di pagamento variabile da ottantaquattro a centoventi rate mensili, a seconda che le somme dovute siano minori o maggiori dell’importo di 120 mila euro, che la temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria del debitore sia semplicemente dichiarata oppure documentata nonché a seconda dell’anno di presentazione della richiesta. 

Ciò posto, sono allo stato vigenti (e si sovrappongono) le seguenti disposizioni: 

i) una prima norma, applicabile alla generalità delle imprese, costituita dal comma 1. del citato art. 19, ai sensi della quale, in presenza di una semplicemente dichiarata temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria del debitore, l’agente della riscossione concede una dilazione di pagamento fino a centootto rate mensili, se l’importo delle somme iscritte a ruolo non eccede l’ammontare di 120 mila euro; 

ii) una seconda norma, applicabile alla generalità delle imprese, costituita dal comma 1.1. del citato art. 19, ai sensi della quale, in presenza di una documentata temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria del debitore, l’agente della riscossione concede una dilazione di pagamento fino a centoventi rate mensili se l’importo delle somme iscritte a ruolo eccede l’ammontare di 120 mila euro o per un minor numero di rate (fino a centonove) se l’importo dovuto non eccede tale ammontare; 

iii) una terza norma, costituita dal primo periodo del comma 4 dell’art. 25 bis del Codice della crisi, applicabile solo alle imprese che hanno avuto accesso alla composizione negoziata della crisi, ai sensi della quale, relativamente alle somme non ancora iscritte a ruolo, in caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), o dell’accordo di cui alla lett. c) del medesimo comma, indipendentemente dall’importo del debito, l’Agenzia delle Entrate concede all’imprenditore che lo richiede un piano di rateazione di settantadue rate mensili per il pagamento delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta, iva e irap non ancora iscritte a ruolo e dei relativi accessori, cioè delle sanzioni e degli interessi inerenti a tali somme; 

iv) una quarta norma, costituita dall’ultimo periodo del comma 4 dell’art. 25 bis del Codice della crisi, applicabile solo alle imprese che hanno avuto accesso alla composizione negoziata della crisi, ai sensi della quale, relativamente alle somme non ancora iscritte a ruolo, in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa, rappresentata nell’istanza di rateazione e sottoscritta dall’esperto, indipendentemente dall’importo del debito, l’Agenzia delle Entrate può concedere una dilazione sino a centoventi rate mensili.  

Quando l’art. 25 bis entrò in vigore in vigore, seppur in presenza di alcune (peraltro non particolarmente significative) differenze circa la tipologia di tributi rateizzabili, sussisteva una certa specularità fra ciò che tale norma prevedeva circa l’ampiezza della rateazione concedibile nell’ambito della composizione negoziata (relativamente alle somme non ancora iscritte a ruolo) e ciò che il citato art. 19 stabiliva – per la generalità delle imprese – circa l’ampiezza della rateazione concedibile nella generalità dei casi relativamente alle somme iscritte a ruolo: entrambe le norme prevedevano infatti una dilazione di settantadue rate mensili. Sussisteva inoltre una certa specularità fra le norme – quelle relative alla composizione negoziata (comprensive di quella recata dall’art. l’art. 38, comma 1, del D.L. n. 13/2023) e il comma 1 quinquies del citato art. 19 – che disciplinavano la possibilità della concessione di una maggior dilazione sino a centoventi mesi. 

Invece, alla luce dell’attuale assetto normativo (sopra descritto), formatosi a seguito dell’entrata in vigore del D. Lgs. n. 110/2024, il cui art. 13 ha modificato il menzionato art. 19, sussiste oggi un evidente scollamento fra le due discipline. Infatti, la rateazione delle somme iscritte a ruolo spettante in via ordinaria alla generalità delle imprese è fisiologicamente costituita (per le somme superiori a 120 mila euro) da centoventi rate mensili ed è concessa semplicemente in presenza di una documentata temporanea situazione di obiettiva difficoltà economico-finanziaria (il numero di rate varia da ottantacinque a centonove, se la somma dovuta non eccede il predetto importo di 120 mila euro); invece, quella delle somme non ancora iscritte a ruolo di cui possono usufruire le imprese che hanno avuto accesso alla composizione negoziata, cioè di soggetti che hanno bisogno di un maggior sostegno finanziario e hanno documentato in modo ben più circostanziato il proprio stato, è fisiologicamente costituita solo da settantadue rate mensili e compete solo a seguito del raggiungimento di accordi con altri creditori. 

È evidente l’incongruenza creatasi a causa della introduzione di norme che si sono sovrapposte in assenza del necessario coordinamento. È vero che la rateazione concessa nella composizione negoziata ai sensi del comma 4 dell’art. 25 bis può essere anch’essa estesa a centoventi rate mensili, ma in presenza di presupposti ben più stringenti di quelli richiesti ai fini della concessione della dilazione ordinaria di centoventi rate prevista dal novellato art. 19. Inoltre, se le somme dovute sono inferiori a 120 mila euro in assenza della composizione negoziata la rateazione compete, a regime, nella misura di centootto mesi solo a seguito della presentazione di una richiesta con cui il debitore “dichiara” la propria situazione di temporanea difficoltà (a fronte delle settantadue rate previste dal comma 4 dell’art. 25 bis). 

Sebbene si tratti di norme – quelle del D.P.R. n. 602/1973 e quelle del Codice della crisi – che sono state modificate recentissimamente e pressoché contestualmente, è da ritenersi opportuna una loro ulteriore modifica, affinché ne derivi una disciplina complessiva più omogenea e coerente. 

L’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza o di successivo deposito di un ricorso ai sensi dell’art. 40 del Codice della crisi, di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata ovvero di accertamento dello stato di insolvenza. Conseguentemente, nonostante il richiamo dell’art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, non può trovare applicazione, in quanto non compatibili con specifiche norme dell’art. 25 bis in commento, il comma 3 del citato art. 19, che stabilisce alcune limitazioni alla decadenza della rateazione ordinaria per inadempimento.