L’imposta di donazione nelle compensazioni ai legittimari nel patto di famiglia

Il patto di famiglia (articolo 768-bis, cod. civ.) è il contratto con cui l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, ovvero il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote societarie a favore di uno o più discendenti. Si tratta di uno strumento che consente di gestire il passaggio generazionale dell’azienda o delle quote, consentendo all’imprenditore, o al titolare delle quote societarie, di scegliere i discendenti cui trasferire l’azienda o le quote, anche qualora il valore di tali beni dovesse eccedere la quota cd. “disponibile”. Infatti, l’articolo 768-quater cod. civ., prevede un sistema che garantisce anche gli eredi legittimari (o necessari) non assegnatari dell’azienda o delle quote. Più in particolare, la predetta disposizione stabilisce, in primo luogo, che al patto di famiglia devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che avrebbero assunto la qualifica di legittimari, laddove la successione si aprisse in quel momento. In secondo luogo, gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni devono liquidare i predetti partecipanti al contratto (ove questi non rinuncino) con il pagamento di una somma di denaro corrispondente al valore delle quote di legittima stabilite dagli articoli 536 e seguenti cod. civ.

Ai fini fiscali, ed in particolare per l’imposta di successione e donazione, il trasferimento dell’azienda, o delle quote di partecipazione, eseguiti nell’ambito di un patto di famiglia, a favore del coniuge o dei discendenti, può godere dell’esenzione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990, in presenza delle condizioni ivi previste (in parte riviste dal D.Lgs. 139/2024 attuativo della riforma fiscale).

Mentre nulla è previsto per quanto riguarda le compensazioni, ricevute dai legittimari, ed eseguite dall’assegnatario dell’azienda o delle quote in attuazione di quanto previsto dal descritto articolo 768-quater, cod. civ. Sul punto, l’Agenzia delle entrate aveva precisato (circolare n. 3/E/2008 e Circolare n. 18/E/2013) che a tali attribuzioni non poteva in ogni caso applicarsi l’esenzione, prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, D.Lgs. 346/1990, in quanto stabilita esclusivamente per il trasferimento dell’azienda o delle quote. La giurisprudenza di legittimità aveva, in un primo momento, ipotizzato (Cassazione n. 32823/2018) che quanto elargito dall’assegnatario a titolo di compensazione a favore dei legittimari non assegnatari potesse essere tassato applicando le aliquote e le franchigie previste, tenendo conto del rapporto di parentela esistente tra assegnatario e legittimario. È evidente che tale impostazione risulta penalizzante, in quanto il regime di tassazione esistente tra soggetti che tra di loro non hanno un vincolo di discendenza (es. tra fratelli) non consente di fruire della maggior franchigia di 1.000.000 euro e dell’aliquota ridotta del 4%.

Tuttavia, l’orientamento descritto è stato poi rivisto da successive sentenze della stessa Suprema Corte (sentenza n. 29506/2020, sentenza n. 19561/2022 e sentenza n. 19627/2024), nelle quali è stata individuata una diversa tesi, basata sulla reale natura delle compensazioni. Le stesse, infatti, non realizzano una liberalità che l’assegnatario esegue a favore dei legittimari, bensì costituiscono una riduzione del vantaggio dallo stesso ottenuto con l’assegnazione dell’azienda o delle quote (trattasi di onere gravante sulla donazione).

Ragion per cui la tassazione deve avvenire come se il trasferimento avvenisse direttamente da parte del disponente a favore del beneficiario (legittimario non assegnatario), con conseguente applicazione della franchigia e dell’aliquota prevista in funzione del rapporto di parentela sussistente tra tali soggetti (e quindi con il vantaggio di una maggior franchigia ed una minore aliquota). A quest’ultimo orientamento si allinea, ora, l’Agenzia delle entrate, affermando che, nell’applicare l’imposta di donazione alle attribuzioni compensative effettuate dall’assegnatario dell’azienda o delle quote a favore del legittimario non assegnatario, si applicano le aliquote e la franchigia determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario. L’Agenzia inviata altresì gli Uffici a riesaminare i procedimenti pendenti.